Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI

Compartilhe

 

Este estudo tem por objetivo demonstrar a quebra da cadeia de recolhimento do imposto sobre produtos industrializados (IPI), ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas. Para isso, analisam-se detidamente as principais características das modalidades de importação admitidas no ordenamento pátrio, os conceitos de ocultação do sujeito passivo, fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas, balizando-se na legislação, doutrina e jurisprudência correlata, além de apresentar-se à regra-matriz de incidência do IPI, com enfoque no princípio da não-cumulatividade e no afastamento da condição de estabelecimento equiparado a industrial. Outrossim, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que tal fenômeno acarreta dano ao Erário e à Economia Nacional. Finalmente, apresentam-se as sanções tributárias, aduaneiras e penais a que estão suscetíveis os responsáveis por tais operações.

Palavras-chave: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Ocultação do sujeito passivo. Fraude. Simulação. Interposição fraudulenta de terceiros. Importação por conta própria. Importação por conta e ordem. Importação por encomenda. Dano ao Erário. Dano à Economia Nacional.

. Introdução

Em virtude da globalização, os fluxos de comércio entre países estão cada vez mais intensos e, de forma reflexa, tem se constatado uma elevação na quantidade de ocorrências e na complexidade de fraudes aduaneiras diversas.

Dentre as infrações aduaneiras mais comumente detectadas, destaca-se a ocultação do real adquirente das mercadorias importadas (real sujeito passivo) por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas.

De efeito, diversas e robustas ações de combate a essas infrações têm sido desencadeadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) em conjunto com o Departamento de Polícia Federal (DPF) e o Ministério Público Federal (MPF).

Como resultado da reprimenda estatal, complexos e intrincados esquemas têm sido descortinados e estancados, os quais têm implicado em consideráveis prejuízos ao Estado e a própria sociedade, cujos envolvidos vêm sendo punidos com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.

Ocorre que, não raro, a maioria dos esquemas fraudulentos e simulatórios engendrados nessa seara, além de objetivar o não recolhimento dos tributos aduaneiros incidentes na importação, almejam o não recolhimento dos tributos internos, incidentes nas demais etapas de comercialização das mercadorias importadas no território brasileiro (v.g. faturamento e lucro), destacando-se o não recolhimento do IPI.

O estudo acurado desse fenômeno revela-se importante para a melhor visualização dos mecanismos utilizados pelos infratores na implementação dos ardis em comento, contribuindo com o aparelhamento do Estado no que tange à proteção do Erário e da Economia Nacional, além de colaborar para a edificação da doutrina, haja vista a escassez de pesquisas nessa área.

Com efeito, define-se como objetivo central do estudo a demonstração da quebra da cadeia de recolhimento do IPI ocasionada pela ocultação do real sujeito passivo em operações de importação, em virtude do emprego de fraude, simulação e de pessoas jurídicas que se interpõem fraudulentamente entre o sujeito ativo (União) e o real sujeito passivo (real adquirente), com o fito de tentar manter este último recôndito das relações obrigacionais tributárias formadas em sede de despacho aduaneiro de importação e posterior comercialização no mercado interno.

Estabelece-se como hipótese básica à premissa de que a ocultação do real sujeito passivo na importação, por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de pessoas ocasiona dano ao Erário e à Economia Nacional.

Adota-se como metodologia de trabalho a pesquisa da bibliografia pertinente, incluindo livros, teses, dissertações, artigos científicos e demais materiais disponibilizados na internet, assim como se alicerça na experiência do autor na condução de fiscalizações aduaneiras no âmbito da RFB.

Nessa toada, inicialmente apresenta-se a legislação pertinente e as principais características que revestem de regularidade fiscal as três modalidades de importação atualmente admitidas pelo ordenamento pátrio. Torna-se necessária à exposição minudente das peculiaridades que permeiam as importações realizadas legalmente, para posteriormente, ter condições de se demonstrar à mecânica de funcionamento da infração em tela.

Na seqüência, analisa-se o conceito de ocultação do sujeito passivo por meio de fraude, simulação e interposição fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior, apresentando-se a matriz legal e infralegal de tais dispositivos à luz da doutrina e da jurisprudência.

A seguir estuda-se a legislação referente ao IPI, apresentando a sua regra-matriz de incidência, demonstrando o impacto da ocultação do sujeito passivo no que atine ao afastamento da condição de contribuinte equiparado a industrial e o conseqüente não recolhimento do IPI devido nas saídas dos produtos de procedência estrangeira para o mercado interno.

Por derradeiro, alicerçando-se na análise de um caso concreto, demonstra-se quantitativamente que a utilização de esquemas fraudulentos concebidos com essa finalidade, totalmente ao arrepio da legislação, ocasionam dano ao Erário e à Economia Nacional, sendo puníveis com pesadas sanções nas esferas tributária, aduaneira e penal.

________________________________________

2. Modalidades de Importação

No entender de Carvalho (2007, p.134), os motivos que impulsionam as empresas a importarem dizem respeito a sua esfera privada, contudo, no âmbito de atuação do Direito Aduaneiro devem ser investigados. Leciona que dentre o leque de motivações para importar, assume relevo a atividade mercantil, por meio da qual, busca-se no exterior produtos demandados no mercado interno, os quais são destinados à revenda ou à industrialização para subseqüente revenda, de modo que o importador geralmente se apresenta como a empresa que compra produtos no exterior para comercializá-los no mercado nacional.

Nesse prisma, a legislação aduaneira vigente admite a atuação dos importadores em três diferentes modalidades de operações, sendo uma realizada diretamente, denominada importação por conta própria e as outras duas realizadas indiretamente por meio da contratação de terceiras empresas, denominadas, importação por conta e ordem e importação por encomenda.

Nesse sentido, Tôrres (2008, p.212) salienta que o empresário que importa mercadorias e tem nesse mister a realização de sua iniciativa, devidamente protegida pela Constituição, não pode ser compelido a importar diretamente, por conta própria, pois, caso o seu meio de mercancia não seja a importação propriamente dita, mas sim, a comercialização dos produtos importados, os custos despendidos nessa atividade o impediriam de concentrar-se no seu negócio central.

De efeito, a legislação permite que o empresário terceirize essa atividade através da importação indireta, mediante a contratação de terceiras empresas, especializadas nesse ramo, as quais poderão ser contratadas na modalidade por encomenda, com natureza mercantil, ou na modalidade por conta e ordem, com natureza de prestação de serviços, duas opções perfeitamente legítimas.

Contudo, a análise acurada das características mais importantes de tais modalidades de importação torna-se relevante quando considerado o objetivo central do presente estudo, haja vista a possibilidade de empresas importadoras poderem ser utilizadas em esquemas fraudulentos e simulatórios, com o emprego de interpostas pessoas, com o intuito de escamotear suas vinculações com os reais compradores dos produtos industrializados de procedência estrangeira, a fim de tentar esquivar os verdadeiros responsáveis por tais operações da obrigatoriedade do recolhimento do IPI devido quando das saídas de tais produtos para o mercado interno, além de outras responsabilidades [01] tributárias, aduaneiras e penais.

2.1 importações por conta própria

Consiste na modalidade usual de importações diretas, segue o regramento genérico estampado na Instrução Normativa (IN) SRF nº 680 de 02/10/2006. Nessa modalidade, a própria importadora celebra a compra diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que toca ao valor do frete e do seguro internacional.

Usualmente a importadora providencia junto ao exportador todo o feixe de documentos necessários à realização da transação, deixando patente que a importação será realizada com seus próprios recursos (por sua conta) e por seu próprio risco (por sua ordem).

A importadora, cujo responsável legal deve estar devidamente habilitado no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) [02] nos termos do art. 1º da IN SRF nº 650 de 12/05/2006, providencia a formalização da importação, registrando a declaração de importação (DI) no SISCOMEX, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao deslinde do despacho aduaneiro [03], que se dá pelo desembaraço aduaneiro [04], com recursos próprios, não raro utilizando despachante aduaneiro de sua confiança [05].

Depois de desembaraçado o produto industrializado de procedência estrangeira, emitida a correspondente nota fiscal de entrada e escriturada a entrada no seu estoque, a importadora, agregando margem de lucro, providencia a sua posterior venda no mercado interno, para clientes não definidos previamente.

Nessa modalidade, a importadora além de figurar como contribuinte dos tributos incidentes em sede do despacho aduaneiro de importação, tais como o imposto de importação (II) [06], a contribuição para o programa de integração social (PISIMP) e a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINSIMP) [07], o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) [08] e o IPI vinculado à importação (IPIVINC) [09], também figura como contribuinte do IPI quando da posterior venda dos produtos industrializados de procedência estrangeira no mercado interno, na figura de estabelecimento equiparado a industrial [10].

Tôrres (2008, p.212) destaca que a importação por conta própria se caracteriza por constituir uma relação jurídica simples entre as partes, tipicamente bilateral, sem qualquer ação de intermediários, contudo, assevera que como opção a esta modalidade, pode ocorrer a escolha de modalidades mais complexas, usualmente acompanhadas de dupla relação jurídica.

Entende-se que nesses casos surge uma primeira relação, entre exportador e importador, que consiste na relação jurídica de nacionalização do produto, via aquisição no exterior. Na seqüência, surge nova relação jurídica de venda e compra, desta feita, no mercado interno, entre o importador e o adquirente, que pode se processar via importação por conta e ordem ou via importação por encomenda.

2.2 importações por conta e ordem de terceiros

O inciso I, do artigo 80, da Medida Provisória (MP) nº 2.158-35, de 24/08/2001 [11], trouxe ao ordenamento a matriz legal da modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, atribuindo à RFB a possibilidade de estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação indireta.

Outrossim, a mesma MP modificou o DL nº 37, de 18/11/1966 [12], alçando o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, como responsável solidário pelo II [13], como responsável por infrações aduaneiras [14], além de tê-lo equiparado a estabelecimento industrial, arrolando-o como contribuinte do IPI, quando da saída para o mercado interno dos produtos importados [15].

Desse modo, o legislador estendeu a obrigatoriedade de destaque do IPI em toda a cadeia de negociação dos produtos industrializados de procedência estrangeira, ou seja, tanto a importadora como a adquirente devem destacar o IPI nas notas fiscais de saída e recolher o montante devido.

Destarte, em cumprimento ao estipulado pelo legislador ordinário a RFB editou a IN SRF nº 225 em 18/10/2002. Através deste ato disciplinou o controle aduaneiro relativo a essa modalidade de importação, conceituou a importação por conta e ordem e estabeleceu uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.

Pertinente destacar, que o disposto no art. 5º, da IN SRF nº 225, de 18/10/2002 [16], está escorado no art. 27, da Lei nº 10.637, de 30/12/2002 [17], diploma que trouxe a lume a presunção legal de importação por conta e ordem, quando a operação de comércio exterior for realizada com recursos remetidos por terceiros [18].

Nessa toada, a RFB, através dos artigos 12, 86, 87 e 88 da IN SRF nº 247, de 21/11/2002, repisou o conceito de importação por conta e ordem da IN SRF nº 225, de 18/10/2002, esmiuçou algumas definições e estipulou novas formalidades contratuais, contábeis e fiscais necessárias para caracterizar a regularidade fiscal das operações de importação realizadas por conta e ordem de terceiros.

Fulcrando-se nas disposições legais e infralegais retro pode-se afirmar que a natureza jurídica da importação por conta e ordem de terceiros é de prestação de serviços [19] e pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [20] dessa modalidade de importação.

De plano, destaca-se que tanto a importadora como a adquirente devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX nos termos do art. 1º e do caput do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006.

A adquirente contrata os serviços da importadora para que esta efetue a importação de produtos por ela demandados, por sua conta (recursos da adquirente) e ordem (pedido da adquirente).

Formalizado o contrato de importação por conta e ordem, a adquirente o apresenta à unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz, com o intento de promover as vinculações necessárias no SISCOMEX, caracterizando a transparência da importação indireta para o Fisco.

Nessa modalidade, a adquirente encabeça a negociação diretamente com o exportador estrangeiro, definindo o objeto da importação, o preço, as condições de adimplemento, o valor do frete e do seguro internacional.

Avençada a compra e pactuados todos os detalhes concernentes à transação comercial, a adquirente contata o exportador informando todos os dados necessários para que os documentos instrutórios da operação de comércio exterior espelhem escorreitamente quem é a importadora e quem é a adquirente, principalmente, com a fatura comercial identificando à adquirente, e o conhecimento de carga estando endossado ou consignado ao importador, permitindo-o executar os procedimentos operacionais de despacho aduaneiro.

A empresa adquirente remete a importadora todos os recursos necessários para a realização da operação, responsabilizando-se pelo adimplemento dos valores devidos ao exportador, ao transportador e ao segurador internacional.

A importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação dos dados do adquirente dos produtos de procedência estrangeira, recolhendo os tributos e demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço aduaneiro, com recursos remetidos pelo adquirente.

Desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, a importadora contabiliza a entrada em estoque dos produtos em conta contábil que reflita tratar-se de produtos de propriedade de terceiro e emite nota fiscal de saída, sem agregar margem de lucro, providenciando a sua transferência para a adquirente [21].

Na data da saída dos produtos industrializados de procedência estrangeira de seu estabelecimento, a qual, geralmente ocorre na mesma data do desembaraço aduaneiro, além de emitir nota fiscal de saída para o adquirente previamente identificado, a importadora deverá emitir nota fiscal de prestação de serviços, especificando o valor recebido ou a receber pelos serviços de importação prestados.

Uma vez recebida à mercadoria, contabilizada a entrada em estoque, desta feita, utilizando conta contábil que reflita tratar-se de ativo próprio, a adquirente, agrega margem de lucro e vende tais produtos ou lhe dá outra destinação desejada.

Corroborando esse modus operandi, Carvalho (2007, p.135) assevera que na importação por conta e ordem, surgem dois personagens, o importador propriamente dito e o adquirente dos produtos importados, sendo que o importador contratado é o responsável pelas atividades relacionadas ao despacho aduaneiro, que culminam com a sua introdução no território nacional e o adquirente é o responsável por todas as tratativas comerciais que envolvem desde a negociação com o fornecedor estrangeiro, passa pela contratação da importadora chegando, após o desembaraço dos produtos importados, a sua destinação no mercado interno.

2.3 importações por encomenda

A Lei nº 11.281, de 20/02/2006, positivou a segunda modalidade de importação indireta, criando a figura do encomendante predeterminado, novamente atribuindo à RFB a competência para estabelecer os requisitos e as condições necessárias para caracterizar a regularidade fiscal de atuação das pessoas jurídicas que optem por esta modalidade de importação.

Escorando-se no disposto no art. 11 do diploma em tela [22], tem-se que a natureza jurídica da importação por encomenda é de compra e venda mercantil e não de prestação de serviços como no caso da importação por conta e ordem.

Para Tôrres (2008, p.222-224) a importação por encomenda caracteriza-se por consistir numa modalidade acompanhada por um contrato legítimo de interposição de pessoa, na espécie de comissário [23].

Destaca-se que, tal como na importação por conta e ordem, o legislador ordinário estendeu as condições de responsável solidário pelo II [24], responsável por infrações aduaneiras [25] e estabelecimento equiparado a industrial, no que tange a incidência do IPI nas operações internas aos encomendantes pré-determinados [26].

Através da edição da IN SRF nº 634, de 24/03/2006, a RFB disciplinou o controle aduaneiro das importações para revenda a encomendante predeterminado, e estipulou uma série de obrigações acessórias, cujo cumprimento torna-se necessário para caracterizar a regularidade fiscal da operação.

Com base na legislação supra, pode-se definir o modus operandi necessário para caracterizar a regularidade fiscal [27] da importação por encomenda.

Urge salientar, que também nesse caso, tanto a importadora como a encomendante devem estar devidamente habilitadas no SISCOMEX, deste bordo, nos termos do art. 1º e do parágrafo único do art. 26 da IN SRF nº 650, de 12/05/2006 e no §3º, do art. 2º, da IN SRF nº 634, de 24/03/2006.

A importadora, instada por um pedido externado por um encomendante pré-determinado sediado no mercado interno, negocia a importação com o exportador estrangeiro [28], pactuando o seu objeto, avençando o preço e as condições de adimplemento, inclusive no que diz respeito ao frete e ao seguro internacionais.

De forma análoga à importação por conta e ordem, também surge à necessidade de a encomendante requerer previamente a unidade da RFB que jurisdiciona o seu estabelecimento matriz o registro das vinculações necessárias no SISCOMEX, refletindo a transparência da importação indireta para o Fisco.

Nessa modalidade, a importadora providencia com o exportador todo o leque de documentos necessários à operacionalização da importação, enfatizando que a transação se dará por sua conta (com seus recursos) e por seu próprio risco.

Insta observar, que na importação por encomenda, é vedado [29] qualquer tipo de remessa ou adiantamento de recursos, mesmo que parcial por parte da encomendante a importadora, devendo ser utilizados somente recursos próprios desta última, sob pena de restar descaracterizada a importação por encomenda pela configuração de importação por conta e ordem de terceiros ou, até mesmo, pela configuração da ocultação do real encomendante.

Dessa sorte, a importadora providencia a formalização da importação, registrando a DI no SISCOMEX, com identificação do encomendante pré-determinado e dos produtos importados e recolhe tanto os tributos como as demais despesas aduaneiras necessárias ao desembaraço, com recursos próprios.

Finalmente, desembaraçados os produtos, emitida a nota fiscal de entrada, contabilizada a entrada em estoque, a importadora agrega margem de lucro e providencia a sua venda no mercado interno, emitindo nota fiscal de saída exclusivamente tendo como destinatário o encomendante pré-determinado.

Fonte: NBR 6023:2002 ABNT

DEIAB JUNIOR, Remy. Ocultação do real sujeito passivo na importação e a quebra da cadeia de recolhimento do IPI. Jus Navigandi, Teresina, ano 15, n. 2632, 15 set. 2010. Disponível em: <http://jus.uol.com.br/revista/texto/17172>. Acesso em: 15 set. 2010.

Compartilhe
ASIS Tax Tech